коментар на Ивайло Кондарев – Експерт по Закона за ДДС, данъчен консултант

1. Тристранната операция е регламентирана с чл. 15 ЗДДС и представлява извършването на две последователни доставки на стоки (с един вътреобщностен превоз) между три регистрирани за целите на ДДС лица (наричани прехвърлител, посредник и придобиващ) в три различни държави членки, при следните условия:

– стоките се транспортират директно от държавата членка на прехвърлителя до тази на придобиващия (в която приключва превозът на стоките);

– посредникът не е установен в държавата членка на придобиващия;

– придобиващият е идентифициран с ДДС номер в държавата членка, в която приключва превозът на стоките;

– придобиващият е лице – платец на данъка и начислява ДДС като получател по доставката.

Първата доставка – между прехвърлителя и посредника, се третира като вътреобщностна доставка (ВОД). На нея съответства и вътреобщностно придобиване (ВОП) с място в държавата членка на пристигането на стоките, по което придобиващ е посредникът. Това ВОП на стоки е освободено в същата държава (по силата на чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО), но посредникът трябва да разполага с документи, определени от държавата членка, издала ДДС номера, под който той извършва получаването на стоките. При липсата им – и докато не установи облагането в държавата членка по местоназначението на стоките – той ще дължи ДДС за ВОП в държавата членка, издала ДДС номера, под който е осъществил вътреобщностното им придобиване (чл. 62, ал. 2 ЗДДС).

Втората доставка в триъгълната операция – тази между посредника и придобиващия, не се третира като ВОД и съответно като вътреобщностно придобиване. Тя е доставка с място на изпълнение на територията на държавата членка на пристигането на стоките и по нея задължен да начисли ДДС е придобиващият – на принципа на обърнатото данъчно задължение.

При тристранните операции именно придобиващият е единственото лице, което начислява ДДС, макар че осъщественото от него придобиване не се счита за ВОП. Облагането произтича от обстоятелството, че придобиващият е получател на доставка с място на изпълнение на територията на „неговата“ държава членка, която е с обратно начисляване на ДДС.

Важно е да има предвид, че дружеството – посредник, трябва да притежава документите, посочени в чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, за да удостовери, че е посредник в тристранна операция. Става дума за:

• фактура, издадена от прехвърлителя (италианската фирма – доставчик на МПС), в която е посочен българският ДДС номер на посредника (българското дружество). Данъчната основа по тази фактура се включва в колона 15 на дневника за покупките (виж чл. 113, ал. 12 ППЗДДС);
• фактура, издадена от българското дружество към придобиващия от другата държава членка (Гърция). В нея не се начислява ДДС, като (освен останалите реквизити по чл. 114, ал. 1 ЗДДС) се вписва текст „чл. 141 2006/112/ЕО”. Както ще подчертаем по-долу, във фактурата следва да има и текст „обратно начисляване“.  Данъчната основа по фактурата се отразява в колона 25 на дневника за продажбите, както и в колона 18 на справка-декларацията за ДДС;
• подадена VIES-декларация за съответния данъчен период, в която българското дружество да е декларирало доставката, осъществена между него и придобиващия, като доставка на посредник в тристранна операция;
• писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени в „неговата“ държава членка (Гърция). То няма определена форма, но трябва да съдържа конкретни реквизити, а именно: дата и място на получаване; вид и количество на стоката; вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът; име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество; име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество.

Като се има предвид Решение на Съда на ЕС от 08.12.2022 г. по дело C-247/21, а и нормите на чл. 114, ал. 3 и 4 ЗДДС, се налага да заключим, че българските регистрирани лица – посредници в тристранни операции по чл. 15 от закона, трябва да вписват във фактурите си както „чл. 141 2006/112/ЕО“, така и текст „обратно начисляване“ („Reverse charge“). Този втори текст се явява особено важен, след като според СЕС това е единственият начин придобиващият в тристранната операция надлежно да е определен като лицето – платец на ДДС, и да узнае този факт. В противен случай може да се стигне до нежеланата (а и нелогична) ситуация посредникът в триъгълна операция да трябва да облага с български ДДС (без да може да го ползва като данъчен кредит) вътреобщностното придобиване на стоките в държавата членка на придобиващия – по силата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, тъй като ВОП ще е осъществено под българския му ДДС номер, а няма да се приемат за изпълнени условията на чл. 62, ал. 5 от нашия закон.

Следва да се каже и че според упоменатото решение на СЕС пропускът да се направи във фактурата изискваното от чл. 226, т. 11а от Директивата за ДДС вписване на текст „обратно начисляване“ не може впоследствие да бъде коригиран чрез добавяне на уточнението, че фактурата се отнася до вътреобщностна тристранна операция и че данъчното задължение преминава върху получателя на доставката. Това прави още по-важно посочването (своевременно) в издадената фактура от посредника в тристранната операция на текста „обратно начисляване“.

2. От практическа гледна точка най-голям е рискът, действайки като посредник в триъгълни операции, българското дружество да не се снабди с изискуемите документи от нормативната уредба на ДДС – тези по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, които упоменахме по-горе. Тогава случаят ще попадне в хипотезата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, предполагаща (само)начисляване на български ДДС за ВОП, без същият да може да се ползва като данъчен кредит. Затова лицето следва да направи всичко възможно тези четири документа да са налице, като особено внимание се обърне на писменото потвърждение. Нужно е то да съдържа изброените реквизити, като същото не би могло да бъде заменено с транспортен документ (товарителница, пътен лист).